人力資源會計(jì)及其可行性研究
［摘要］：推行人力資源會計(jì)的基本思路是：明確資本性支出和收益性支出，人力資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)價，遵循適應(yīng)性原則，采取漸進(jìn)性策略，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)可行性的人力資源會計(jì)核算模式。
�。坳P(guān)鍵詞］：人力資源會計(jì) 人力資產(chǎn) 核算
Abstract：The? basic? idea? of? push? human? resource? accounting? is? to? define?? capital? expenditure?? and? profitability? expenditure，? valuate? human? assets? on? the? basis? of? actual? cost，? and? design? the? feasible?? accounting? model? following? the? principle? of? adaptability? and? taking? the? strategy? of?? evolution.
Key? words：human? resource? accounting、human? assets、 account
人力資源會計(jì)在國內(nèi)外研究已有幾十年，至今卻難以推行，究其原因在于：一是人力資源會計(jì)自身的理論并不完善，可操作性差；迄今為止對人力資源會計(jì)的研究，主要集中在對人力資源的計(jì)量模式上，有按個體人力資源價值和按群體人力資源價值計(jì)量兩種主流模式，前者如工資報酬折現(xiàn)模式、未來工資報酬折現(xiàn)模式、隨機(jī)報酬價值模式等，后者如非商譽(yù)購入法、經(jīng)濟(jì)價值法等；但沒有一個理論得到世之公認(rèn)。二是推行人力資源會計(jì)的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境尚不完全成熟，信息使用者并非真正需要人力資源會計(jì)信息。
知識經(jīng)濟(jì)的到來加深了人們對人力資源的認(rèn)識，擁有高智商、高素質(zhì)的人力資源是企業(yè)生存、發(fā)展的源泉之一，重視對人力資源的投入、建設(shè)、管理和使用已得到業(yè)界的廣泛認(rèn)同；因此，理論界和實(shí)業(yè)界都對人力資源會計(jì)寄予厚望，人力資源會計(jì)幾乎呼之欲出，設(shè)計(jì)可行的人力資源會計(jì)核算模式已成當(dāng)務(wù)之急。
一、設(shè)計(jì)人力資源會計(jì)的基本思路
1、明確資本性支出和收益性支出
凡支出的效益僅與本會計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計(jì)年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出；具體到人力資源會計(jì)上，就是要正確區(qū)分人力資源的取得成本和人力資源的使用成本。
人力資源的取得成本是指企業(yè)在獲取某項(xiàng)人力資源時所付出的代價，企業(yè)在擁有該項(xiàng)人力資源后，將會在今后若干會計(jì)年度內(nèi)，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資本性支出的條件，在會計(jì)核算上可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)。人力資產(chǎn)可以由投資人投入形成，也可以由企業(yè)購入（引進(jìn)）而形成；前者就是通常所說的人力資源股，后者則包括企業(yè)在引進(jìn)人才時給與被引進(jìn)者的種種一次性優(yōu)惠待遇，如一次性支付安家費(fèi)或贈送住房等。
人力資源的使用成本是指人力資源在使用過程中必不可少的費(fèi)用開支，這些開支在各個會計(jì)期間都是等額的，并且固化成人力資源的工資費(fèi)用，很明顯這屬于收益性支出，是不需要在人力資產(chǎn)中核算的。混淆人力資源的取得成本和使用成本的界限，把二者都認(rèn)為是人力資源的成本應(yīng)予以計(jì)量，就會造成人力資源計(jì)價的不可確定性，這是當(dāng)前人力資源會計(jì)研究陷入誤區(qū)裹足不前的主要原因。
2、實(shí)際成本計(jì)價
實(shí)際成本計(jì)價是指企業(yè)在取得某項(xiàng)資產(chǎn)時以實(shí)際付出的成本作為該項(xiàng)資產(chǎn)的入帳價值。人力資產(chǎn)的計(jì)價也應(yīng)該遵守這一原則。人力資源的計(jì)價是人力資源會計(jì)研究的重心，目前有兩種觀點(diǎn)比較流行：一是用人力資源過去創(chuàng)造的價值來衡量，另一是用人力資源將來可為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的價值來衡量。這兩種觀點(diǎn)均有失偏頗。
人力資源過去創(chuàng)造的價值可分為兩部分，一部分在企業(yè)的當(dāng)期收益中得以實(shí)現(xiàn)，如工資費(fèi)用以成本費(fèi)用和期間費(fèi)用的形式體現(xiàn)在當(dāng)期損益中，這一部分是不需要再重復(fù)核算的；另一部分形成企業(yè)的智力資產(chǎn)，如發(fā)明專利、非專利技術(shù)等，能夠準(zhǔn)確計(jì)量的，已經(jīng)在無形資產(chǎn)中核算了，無法準(zhǔn)確計(jì)量的，則不構(gòu)成企業(yè)的會計(jì)事項(xiàng)，會計(jì)核算不需要反映。
人力資源將來可實(shí)現(xiàn)的價值，理論界產(chǎn)生了眾多的計(jì)量方法，然而將資產(chǎn)未來可實(shí)現(xiàn)的價值作為該項(xiàng)資產(chǎn)的.入帳價值顯然有違資產(chǎn)的計(jì)量理論。FASB將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項(xiàng)形成的并由企業(yè)擁有或控制的可以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。我國《企業(yè)會計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為：過去的交易或事項(xiàng)形成并由擁有或控制的資源，該資源預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。進(jìn)一步分析資產(chǎn)的屬性可知，資產(chǎn)的可計(jì)量性是因?yàn)橛小斑^去的交易或事項(xiàng)”為基礎(chǔ)，即在過去的交易或事項(xiàng)中形成了可計(jì)量的價值，而并非以帶來經(jīng)濟(jì)利益多少作為其計(jì)價的基礎(chǔ)�？梢�，以人力資源未來可實(shí)現(xiàn)的價值作為人力資產(chǎn)的入帳價值在理論上是行不通的。
其實(shí)，我們完全可以把人力資源價值分為人力資源內(nèi)在價值和人力資源入帳價值兩種不同的表現(xiàn)形式。人力資源的內(nèi)在價值是指人力資源在形成過程中所凝聚的社會必要勞動成本或人力資源預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)的價值，該價值可大可小，可以有不同的計(jì)算方法，但卻不是人力資源的入帳價值，因?yàn)槿肆Y源的所有權(quán)歸人力資源自身所有，企業(yè)無論與人力資源所有者簽訂何種協(xié)議，得到的只能是對人力資源的占有使用權(quán)。人力資源的入帳價值是企業(yè)取得某項(xiàng)人力資產(chǎn)實(shí)際支付的價值，人力資源應(yīng)按實(shí)際支付的價值入帳，實(shí)際支付的價值不一定就一定要等于內(nèi)在價值，這是因?yàn)槿肆Y源是一項(xiàng)特殊的資源，人力資源的交換價值無法真正體現(xiàn)人力資源的內(nèi)在價值，人力資源的交換價值極低，甚至沒有，企業(yè)發(fā)生較大支出的主要是今后人力資源在使用時的成本支出。當(dāng)然，按實(shí)際支付的價格入帳有許多不完善之處，但可以繞開目前尚在探討之中的各種不成熟的計(jì)價理論，且符合會計(jì)核算的原則。
3、適應(yīng)性原則
人力資源會計(jì)模式的設(shè)計(jì)必須與我國現(xiàn)階段的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，我國目前的現(xiàn)狀是：
�。�1）人口多，素質(zhì)低，外部整合環(huán)境差。絕大多數(shù)企業(yè)屬于勞動密集型、資金密集型企業(yè)，產(chǎn)出主要依賴機(jī)器的效率而并非人的能力。高科技企業(yè)在我國所占的比重不大，現(xiàn)有的高科技企業(yè)研究和開發(fā)能力大多不強(qiáng)，還處在引進(jìn)、消化、吸收國外高科技成果階段。人力資源對企業(yè)財富的創(chuàng)造、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)作用還不太明顯。
�。�2）人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但還很不完善，尤其是企業(yè)家市場幾乎不存在。人才流通渠道不暢通，使企業(yè)無法自由獲得所需人才。人才價格的扭曲也使人力資源價值評估體系欠科學(xué)、完整。
�。�3）人力資源管理還剛剛起步，企業(yè)人力資源管理水平低，還停留在傳統(tǒng)的人事管理階段。主要表現(xiàn)是有管理思想無管理制度、有口號而無實(shí)際行動，對人力資源投入不足。國內(nèi)知名軟件企業(yè)如用友等在其推出的ERP財務(wù)管理軟件中，均包含有人力資源管理的相關(guān)內(nèi)容，但人力資源的管理還停留在工資的管理上，內(nèi)容很不完善，且ERP在我國尚處在推廣階段，應(yīng)用面不廣泛。
基于以上認(rèn)識，可以得出這樣的結(jié)論：現(xiàn)階段我國尚不具備大規(guī)模推行人力資源會計(jì)的條件，人力資源會計(jì)模式的設(shè)計(jì)，只能與我國的人力資源管理現(xiàn)狀相適應(yīng)，與會計(jì)信息使用者對人力資源信息需求的現(xiàn)狀相適應(yīng)。
4、漸進(jìn)式策略
人力資源會計(jì)脫胎于現(xiàn)行的會計(jì)核算體系，但并不完全獨(dú)立現(xiàn)行體系。在現(xiàn)行核算體系之外，創(chuàng)設(shè)一套全新的核算體系，一是加重了企業(yè)財務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)，二是人力資源會計(jì)理論自身并不完善，不可能一蹴而就。與現(xiàn)階段社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，以漸進(jìn)式方式推進(jìn)人力資源會計(jì)的實(shí)施較為適宜。即以現(xiàn)行的會計(jì)核算體系為基礎(chǔ)，逐步增加對人力資源反映、計(jì)量、核算和報告，進(jìn)而逐步完善人力資源會計(jì)應(yīng)核算的內(nèi)容。
在核算方法上，可首先在現(xiàn)行會計(jì)核算體系中增加對人力資產(chǎn)的核算，設(shè)“人力資產(chǎn)”一級會計(jì)科目，人力資產(chǎn)按照當(dāng)時取得的實(shí)際成本計(jì)價。人力資產(chǎn)跟無形資產(chǎn)類似，可以進(jìn)行攤銷，該資產(chǎn)的帳面價值就是它的攤余價值。另外，根據(jù)重要性原則，對于在人力資源的使用過程中發(fā)生較大的成本支出，如比正常的員工高出十倍甚至幾十倍的工資支出等，可在報表的附注中予以披露。不具體設(shè)置對人力資源使用成本核算的會計(jì)科目。今后再視人力資源會計(jì)理論研究和實(shí)際推廣情況作相應(yīng)的增補(bǔ)。
在實(shí)際推行上，應(yīng)先試點(diǎn)，再推廣。在試點(diǎn)中解決理論難題，在試點(diǎn)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，試點(diǎn)企業(yè)可選擇高科技企業(yè)，因?yàn)楦呖萍计髽I(yè)對人才需求高；加入WTO后我國正在成為“世界工廠”，制造業(yè)將會有長足的發(fā)展，也可以選擇某些人才需求較高的制造類企業(yè)。推行時應(yīng)注意防止企業(yè)資產(chǎn)隱性流失，我國的股份制企業(yè)的董事會、監(jiān)事會現(xiàn)在還不能象國外發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的企業(yè)一樣真正行使其職能，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象相當(dāng)普遍；國資委是專門對國有資產(chǎn)進(jìn)行管理的機(jī)構(gòu)，但其職責(zé)權(quán)限尚未徹底理清；在這種情況下，推行不當(dāng)就會造成企業(yè)資產(chǎn)的流失。
二、人力資源會計(jì)核算內(nèi)容及方法
基于上面的思路，現(xiàn)階段人力資源會計(jì)核算的內(nèi)容放在人力資產(chǎn)的計(jì)量、報告上，在現(xiàn)有的會計(jì)科目體系中增設(shè)“人力資產(chǎn)”一級科目，該科目用于核算企業(yè)在某一時點(diǎn)上擁有的人力資源實(shí)際成本。
�。�1）投資者投入的人力資產(chǎn)，與無形資產(chǎn)一樣，國家應(yīng)合理確定人力資產(chǎn)在注冊資本中所占的比例，投入時借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“實(shí)收資本”科目；
�。�2）引進(jìn)人力資產(chǎn)，已引進(jìn)時發(fā)生的一次性全部開支作為入帳成本入帳，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”及相關(guān)科目；
�。�3）企業(yè)對人力資產(chǎn)的投入，如員工進(jìn)修、培訓(xùn)、學(xué)習(xí)等，發(fā)生金額較大的，可在人力資產(chǎn)中核算，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目；
（4）人力資產(chǎn)攤銷，攤銷時，應(yīng)區(qū)分不同人力資源來源類型和金額的大小確定相應(yīng)的攤銷期限；人力資源入股的，攤銷期可長一些；企業(yè)引進(jìn)的，攤銷期可適當(dāng)短一些，考慮到人力資源的競爭性，應(yīng)享有不短于五年的攤銷期。攤銷時，借記“管理費(fèi)用”，貸記“人力資產(chǎn)”；
�。�5）對外披露：人力資產(chǎn)凈值在資產(chǎn)負(fù)債表中披露，配合企業(yè)人力資源管理和會計(jì)信息使用者的需要，特殊人力資源個體或群體的使用成本在報表附注中披露。
三、結(jié)語
人力資源會計(jì)理論的發(fā)展，不可能脫離現(xiàn)實(shí)的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，實(shí)施人力資源會計(jì)更要與時代相適應(yīng)�？v觀會計(jì)發(fā)展的歷史，可以看出，會計(jì)的發(fā)展得益于當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)對會計(jì)的需求，會計(jì)服務(wù)于管理，管理發(fā)展了，會計(jì)才跟進(jìn)，會計(jì)理論只有適應(yīng)于時代，沒有超前于時代。會計(jì)這種超強(qiáng)的適應(yīng)性是會計(jì)理論不斷發(fā)展、完善的源動力。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要，根源就在于此。人力資源會計(jì)作為會計(jì)的一個分支，必須遵循會計(jì)發(fā)展的這個規(guī)律，人力資源會計(jì)的設(shè)計(jì)只能于時代的需求相吻合，才會有強(qiáng)大的生命力。
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