反向購買的會計處理和例題
面對不同情況，比如說反向購買，會計人員怎么做會計處理呢？下面是小編為你整理的反向購買的會計處理，希望對你有幫助。
反向購買的會計處理
(一)反向購買基本原則
非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。
1.企業(yè)合并成本
反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值;
購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。
2.合并財務(wù)報表的編制
反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務(wù)報表的操作中，其總的`原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如，反向購買的合并財務(wù)報表以子公司(購買方)為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項目，抵銷母公司(被購買方)的股東權(quán)益各項目。
反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當遵從以下原則編制合并財務(wù)報表：
(1)合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。
(2)合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。
(3)合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。
(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。
(5)合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表)。
(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。
3.每股收益的計算
發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：
(1)自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;
(2)自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。
反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。
上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當考慮其影響進行調(diào)整。
(二)非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理
非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當區(qū)別以下情況處理：
1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負債，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進行
處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。
2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當確認為商譽或計入當期損益。
業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經(jīng)濟利益，有個資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當由企業(yè)結(jié)合實際情況進行判斷。
非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司在其個別報表中應(yīng)當按照本教材第四章的原則確定取得資產(chǎn)的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應(yīng)當為其自身個別報表。
反向購買的會計處理例題
S公司為上市公司，原發(fā)行在外的普通股為1,000萬股，于2011年12月31日通過定向增發(fā)本企業(yè)4,000萬股普通股，取得F公司100%股權(quán)，假定不考慮所得稅影響，S、F公司合并前資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的部分數(shù)據(jù)略。
F公司在合并時的分錄為：
1、借：長期股權(quán)投資-投資成本 15,000
貸：股本 500
貸：資本公積 –資本溢價 14,500
應(yīng)該指出，以上F公司其實并沒有發(fā)行新的股票，之所以做“假定發(fā)行”，只是為了滿足計算合并S公司的合并成本的需要。
編制合并日的合并報表時，被購買方S上市公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)該按照公允價值列報，而購買方F公司則按照合并前的原賬面價值列報。為此，S公司的無形資產(chǎn)公允價值高于賬面價值2,000萬元，在編制合并報表時，必須編制以下調(diào)整分錄：
2、借：無形資產(chǎn) 2,000
貸：資本公積 2,000
3、然后，要計算合并形成的商譽或應(yīng)該計入損益的金額。本例，商譽=合并成本15,000-S公司可辨認凈資產(chǎn)12,500(合并前凈資產(chǎn)10,500+無形資產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額2,000)=2,500
接著編制以下抵銷分錄，將S公司的所有者權(quán)益與F公司長期股權(quán)投資進行抵銷，同時確認商譽：
借：股本 1,000
借：盈余公積 6,000
借：未分配利潤 3,500
借：商 譽 2,500
借：資本公積 2,000
貸：長期股權(quán)投資 15,000
根據(jù)以上合并前S、F公司的資產(chǎn)負債表、F公司(購買方)合并S公司時所做的分錄，以及編制合并報表時所編的調(diào)整、抵銷分錄，即以上1、2、3項分錄，在“合并工作底稿”上計算合并數(shù)據(jù)，可以編制S 公司2011年12月31日(即合并日)的合并資產(chǎn)負債表。
必須說明的是，上述反向收購的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制，法律上的母公司(本例S上市公司)在合并中形成的對于法律上子公司(本例F公司)的長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當遵從《企業(yè)會計準則第2號---長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。
反向購買的會計處理方法
(1)購買法。通過藍星清洗對外公告的資料得知，都市排水的100%股權(quán)的賬面價值為48375.86萬元，評估后市場價值為135374.92萬元(主要為固定資產(chǎn))，產(chǎn)生了近兩倍溢價。此種情況下若按照購買法將其全部價值并入藍星清洗，那么在以后的年度里，平均每年將會增加固定資產(chǎn)折舊費約有90000萬元。如果設(shè)100090.58、110619.37萬元分別為2010和2011年都市排水的盈利數(shù)據(jù)，那么增加的折舊將大范圍掩蓋其盈利業(yè)績，這對一個上市融資的公司是不利的，顯然購買法不足取，此案例也未采用購買法。
(2)反向購買法。確認合并成本和商譽：一是確定向都市排水股東成都興蓉增發(fā)時藍星清洗原股東藍星集團所占的權(quán)益比例。根據(jù)相關(guān)資料，重組后藍星清洗增發(fā)新股，擁有總股本46203.00萬股，其中在發(fā)行后都市排水占藍星清洗所有權(quán)益為52.27%，其余47.73%為藍星清洗原股東所占權(quán)益。
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